Электронный документооборот: как выбрать электронную подпись

Если организация решает перейти на электронный документо­оборот (ЭДО), необходимо очень осмотрительно подойти к выбору того или иного вида электронной подписи, исходя из его надежнос­ти. Законодательно не установлен перечень первичных документов, которые нужно подписывать определенным видом электронной подписи. Расходы на оформление разных видов электронных подпи­сей неодинаковы. Поэтому на практике у организаций появляется множество вопросов, связанных с областью применения электронной подписи, рисками отказа авторов подписи от факта подписания внутренних документов организации, налоговыми рис­ками при подписании электронных доку-ФЗ «Об электронной подписи» (далее — Закон № 63-ФЗ) устанавливает три вида элект­ронной подписи (ЭП): простую, усиленную неквалифицированную и усиленную квалифицированную (п. 1 ст. 5 Закона № 63-ФЗ).

Простой ЭП является электронная подпись, которая посредством использования кодов, паролей или иных средств подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом.

Усиленная неквалифицированная ЭП позволяет не только определить отправителя, подписавшего электронный документ, но и в отличие от использования простой ЭП позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания (п. 3 ст. 5 Закона № 63-ФЗ). Электронный документ, подписанный данной ЭП, может быть признан равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью, если это будет прямо предусмотрено законодательством или соглашением между участниками электронного взаимодействия (п. 2 ст. 6 Закона № 63-ФЗ). При этом Закон № 63-ФЗ не содержит каких-либо норм, предусмат­ривающих невозможность отказа лица, сформировавшего неквалифицированную ЭП, от факта подписания им элект­ронного документа.

Усиленная квалифицированная ЭП является самой надежной из трех видов подписей, так как позволяет обнаружить факт внесения изменений в электронный документ после момента его подписания и используется только с сертификатом ключа проверки ЭП, созданным аккредитованным удостоверяющим центром (п. 4 ст. 5 Закона № 63-ФЗ). Электронный документ, содержащий квалифицированную ЭП, принимается к исполнению или к сведению наравне с документом в бумажной форме за исключением ситуации, когда федеральными законами и нормативными правовыми актами установлено прямое требование о составлении документов исключительно на бумаге (п. 1 ст. 6 Закона № 63-ФЗ).

Законом № 63-ФЗ прямо предусмотрено, что квалифицированная ЭП признается действительной до тех пор, пока решением суда не установлено иное, при одновременном соблюдении условий, указанных в ст. 11 Закона № 63-ФЗ. То есть самое главное отличие квалифицированной ЭП от простой и неквалифицированной ЭП в том, что до начала ее использования не нужно устанавливать никаких правил применения (все обязаны принимать этот электронный документ к исполнению или сведению после его подписания такой ЭП). Соответственно, при использовании квалифицированной ЭП обеспечивается наиболее надежная защита документа от подделки, так как применение квалифицированной ЭП строго регламентировано, все процедуры создания и проверки подписи и обеспечения невозможности отказа лица, сформировавшего квалифицированную ЭП, от факта подписания электронного документа данной подписью определены соответствующими требования­ми, установленными уполномоченными федеральными органами.

Многие компании задаются вопросом возможности подписания внешних и внутренних документов простой или неквалифицированной подписью и связанными с этим налоговыми рисками. Попробуем разобраться в данных вопросах.
Подписываем внешние документы

Основные вопросы в данном случае связаны с применением неквалифицированной ЭП вместо квалифицированной ЭП при подписании внешних документов сторонами контрактов.

Нормами п. 5 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете) установлено, что первичный учетный документ может составляться в виде электронного документа, подписанного ЭП. При этом прямо не указан вид ЭП, которой должен быть подписан первичный учетный документ, а также не содержится прямых указаний на то, что документ, составленный в электронном виде, должен быть признан равнозначным бумажному документу.

Закон № 63-ФЗ дает только характеристики каждого вида подписи и также не содержит:

— норм, обязывающих организации применять конкретный вид ЭП при составлении определенных документов;

— информации по вопросу, для каких именно первичных документов необходимо применение того или иного вида подпи­си (например, какие первичные документы организация вправе подписывать простой или неквалифицированной ЭП).

НК РФ прямо предусматривает возможность составления в элект­ронной форме с применением усиленной квалифицированной ЭП, в частности, следующих документов:

— заявления о постановке на учет (снятии с учета) в налоговом органе (п. 5.1 ст. 84 НК РФ);

— налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ);

— заявления о возврате или зачете суммы налога (п. 4 ст. 78, п. 6 ст. 176 НК РФ);

— счета-фактуры (п. 6 ст. 169 НК РФ).

Применение неквалифицированной ЭП наравне с квалифицированной предусмотрено подп. 2 п. 11 ст. 214.6, подп. 2 п. 12 ст. 310.1 НК РФ при представлении иностранной организацией, действующей в интересах третьих лиц, информации о ценных бумагах.

Налоговые органы указывают, что первичный учетный документ, составленный в электронном виде, соответствующий по составу показателей п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, может являться основанием для формирования данных налогового учета и подтверждения доходов и расходов. Для этого такой электронный документ должен признаваться равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью в соответствии с нормами Закона № 63-ФЗ (см., например, письмо ФНС России от 06.02.2014 № ГД-4-3/1984@).

Подписывать первичные учетные документы можно также неквалифицированной ЭП в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль, если законодательно или в соглашении между участниками электронного взаимодействия определен данный вид ЭП и соблюдены критерии п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом соглашения между участниками электронного взаимодействия, устанавливающие случаи признания электронных документов, подписанных неквалифицированной ЭП, равнозначными документам на бумажных носителях, подписанным собственноручной подписью, должны предусматривать порядок проверки ЭП (письма ФНС России от 17.01.2014 № ПА-4-6/489, от 24.11.2011 № ЕД-4-3/19693@).

Данная позиция налоговых органов представляется обоснованной и полностью согласовывается с положениями п. 2 ст. 6 Закона № 63-ФЗ. Ведь НК РФ не установлен запрет на учет первичных документов при исчислении налога на прибыль в случае, если участники электронного взаимодействия определили неквалифицированную ЭП в качестве возможной ЭП при подписании документов и предусмотрели порядок ее проверки.

Минфин России в своих разъяснениях делает выводы о возмож­ности применения документа, оформленного в электронном виде и подписанного квалифицированной ЭП, так как он признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью (письма Минфина России от 12.04.2013 № 03-03-07/12250, от 23.01.2013 № 03-03-06/1/24, от 11.01.2012 № 03-02-07/1-1). Однако первичные докумен­ты, подписанные неквалифицированной и простой ЭП, смогут подтверждать произведенные налогоплательщиком расходы только после того, как в НК РФ или законодательстве о бухгалтерском учете появятся необходимые нормы. Поскольку в настоящее время соответствующих положений законодательство не содержит, такие электронные документы не могут подтверждать расходы в налоговом учете (письма Минфина России 02.09.2014 № 03-03-06/1/43920, от 25.12.2012 № 03-03-06/2/139, от 20.12.2012 № 03-03-06/1/710).